Ως γνωστόν, με τις διατάξεις παλαιών αναπτυξιακών νόμων (Ν.1262/1982, Ν.1892/1990, Ν.2601/1998 και Ν.3299/2004), μεταξύ των άλλων, προβλεπόταν η παροχή κινήτρων για κάλυψη επενδύσεων με αποθεματικά που προέκυπταν εξαιτίας μη φορολόγησης κερδών. Στην τότε γλώσσα τα αποθεματικά αυτά ονομαζόταν «αφορολόγητες εκπτώσεις». Η φιλοσοφία, λοιπόν, των νόμων εκείνων ήταν ο σχηματισμός αφορολόγητων αποθεματικών (εκπτώσεων) εκ κερδών μη φορολογημένων.
Οι σχετικές διατάξεις, επίσης, προέβλεπαν ρητά απώλεια της φορολογικής απαλλαγής και καταβολή των οφειλόμενων φόρων στην περίπτωση διανομής του ποσού του αφορολόγητου αποθεματικού. Να επισημανθεί, όμως, ότι, παράλληλα είχαν δοθεί με διατάξεις νόμων κίνητρα για την κεφαλαιοποίηση των ως άνω αποθεματικών, με την καταβολή ποσοστών φόρου που υστερούσαν έναντι των κατά καιρούς ισχυόντων συντελεστών της φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων. Σχετικά το άρθρο 13 του Ν. 1473/1984, το άρθρο 101 του Ν. 1892/1990 και ήδη σε ισχύ τα άρθρα 71Β και 71Γ του Ν. 4172/2013.
Μετέπειτα και αρχής γενομένης από τον Ν. 3908/2011 και στη συνέχεια με τον Ν. 4399/2016 και τον Ν. 4887/2022 άλλαξε η φιλοσοφία του κινήτρου της φορολογικής απαλλαγής και πλέον τα αποθεματικά σχηματίζονται από τον φόρο που δεν καταβάλλεται. Ενδεικτικά, από την περ. α της παρ. 1 του άρθρου 9 του Ν. 4887/2022 προκύπτει:
«α. Φορολογική απαλλαγή, η οποία συνίσταται στην απαλλαγή από την καταβολή φόρου εισοδήματος επί των πραγματοποιούμενων προ φόρου κερδών, τα οποία προκύπτουν με βάση την οικεία φορολογική νομοθεσία, από το σύνολο των δραστηριοτήτων της επιχείρησης, αφαιρουμένου του φόρου του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας που αναλογεί στα κέρδη που διανέμονται ή αναλαμβάνονται από τους εταίρους.».
Οι σχετικές διατάξεις των νόμων αυτών προβλέπουν (ενδεικτικά περ. γ της παρ. 1 του άρθρου 24 του Ν. 4887/2022) ότι:
«γ. Το κατ΄ έτος αναλωθέν ποσό της φορολογικής απαλλαγής εμφανίζεται σε ειδικό αποθεματικό και αντίστοιχο λογαριασμό στα βιβλία της επιχείρησης, που σχηματίζεται από τον φόρο εισοδήματος, ο οποίος δεν καταβλήθηκε λόγω της παρεχόμενης φορολογικής απαλλαγής.».
Περαιτέρω, από τις διατάξεις περί κυρώσεων (ενδεικτικά άρθρο 24 του Ν. 4887/2022) προβλέπεται:
«Σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης μέρους ή του συνόλου του αποθεματικού μετά από την παρέλευση του ως άνω διαστήματος, προστίθεται στα κέρδη της επιχείρησης και φορολογείται στο φορολογικό έτος, κατά το οποίο έλαβε χώρα η διανομή ή ανάληψη του αντίστοιχου ποσού του αποθεματικού, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία.».
Για τον τρόπο υπολογισμού του αποθεματικού που σχηματίζεται από τον φόρο εισοδήματος, ο οποίος δεν καταβλήθηκε λόγω της παρεχόμενης φορολογικής απαλλαγής οι σχετικές διατάξεις των νόμων (ενδεικτικά περ. α της παρ. 1 του άρθρου 9 του Ν. 4887/2022) προέβλεπαν:
«Φορολογική απαλλαγή, η οποία συνίσταται στην απαλλαγή από την καταβολή φόρου εισοδήματος επί των πραγματοποιούμενων προ φόρου κερδών, τα οποία προκύπτουν με βάση την οικεία φορολογική νομοθεσία, από το σύνολο των δραστηριοτήτων της επιχείρησης, αφαιρουμένου του φόρου του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας που αναλογεί στα κέρδη που διανέμονται ή αναλαμβάνονται από τους εταίρους.».
Στο σημείο αυτό να επισημανθεί ότι αρχικά ο νόμος Ν.3908/2011 (περ. α της παρ. 1 του άρθρου 4) προέβλεπε ότι:
«α. Φορολογική απαλλαγή που συνίσταται στην απαλλαγή από την καταβολή φόρου εισοδήματος επί των πραγματοποιούμενων προ φόρων κερδών, τα οποία προκύπτουν με βάση τη φορολογική νομοθεσία, από το σύνολο των δραστηριοτήτων της επιχείρησης.».
Δηλαδή, αρχικά ο Ν. 3908/2011 προκειμένου υπολογισμού του φόρου που δεν καταβάλλεται δεν προέκυπτε υποχρέωση αφαίρεσης του φόρου του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας που αναλογεί στα κέρδη που διανέμονται ή αναλαμβάνονται από τους εταίρους.
Στη συνέχεια, όμως, με την παρ. 4 του άρθρου 78 του Ν. 4399/2016 προστέθηκε ο ειδικός όρος αφαίρεσης του φόρου των διανεμομένων και έτσι από 22/6/2016 και μετά η σχετική διάταξη ισχύει ως εξής:
«α. Φορολογική απαλλαγή που συνίσταται στην απαλλαγή από την καταβολή φόρου εισοδήματος επί των πραγματοποιούμενων προ φόρου κερδών, τα οποία προκύπτουν με βάση τη φορολογική νομοθεσία, από το σύνολο των δραστηριοτήτων της επιχείρησης, αφαιρουμένου του φόρου του νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που αναλογεί στα κέρδη που διανέμονται ή αναλαμβάνονται από τους εταίρους.».
Σε σχέση με την προσθήκη/τροποποίηση αυτή ουδεμία αναφορά γίνεται στην αιτιολογική έκθεση του Ν. 4399/2016.
Έκτοτε η σχετική διάταξη μεταφέρθηκε αυτούσια και στους επόμενους αναπτυξιακούς νόμους.
Ως σημείο «κλειδί» για τον υπολογισμό του φόρου, λοιπόν, που δεν καταβάλλεται είναι ότι εξαιτίας της μη καταβολής δεν θίγεται το ποσό του φόρου που αναλογεί στα τυχόν διανεμόμενα κέρδη του έτους αυτού.
Παράδειγμα:
Έστω ότι κατά το έτος 2025 σε Α.Ε. προέκυψαν φορολογητέα κέρδη 1.000.000 ευρώ και υπάρχει δυνατότητα βάσει ποσοστών επένδυσης και μέρους του συνολικού εγκεκριμένου ποσού της φορολογικής απαλλαγής να μην καταβληθεί φόρος εισοδήματος ποσού 200.000 ευρώ. Εφόσον ήθελε διανεμηθεί στους μετόχους το ποσό των 312.000 ευρώ, τότε για τον προσδιορισμό του φόρου που δεν θα καταβληθεί αφαιρείται από τα κέρδη το ποσό των 312.000 ευρώ αναγόμενο σε μικτό με τον αναλογούντα φόρο του 22%, ήτοι (312.000/78%) το ποσό των 400.000 ευρώ. Με τον τρόπο αυτό ο μη καταβληθείς φόρος δεν μπορεί να αφορά στο συνολικά δικαιούμενο ποσό των 200.000 ευρώ, περιοριζόμενο στο ποσό των (1.000.000 – 400.000) 600.000 * 22% = 132.000 ευρώ. Το ελλείπον ποσό των (200.000 – 132.000) 68.000 ευρώ μπορεί να μην καταβληθεί σε επόμενο έτος υπό την προϋπόθεση επάρκειας αδιανέμητων κερδών.
Η φιλοσοφία των νόμων σχετικά με τον υπολογισμό είναι, λοιπόν, ότι κατά το έτος μη καταβολής πρέπει να διασφαλίζεται η καταβολή προς το δημόσιο τουλάχιστον του φόρου που αναλογεί στα διανεμόμενα – αναληφθέντα κέρδη του έτους. Όμως, ουδεμία αναφορά γίνεται στα κείμενα των νόμων για μη διανομή των κερδών, τα οποία αναλογούν στον μη καταβληθέντα φόρο εισοδήματος σε επόμενα έτη. Άλλωστε, κάτι τέτοιο θα έθετε διπλή υποχρέωση για την απεικόνιση σε λογαριασμό αποθεματικού, τόσο του φόρου που δεν καταβλήθηκε, όσο και των κερδών από τα οποία και προήλθε ο μη καταβληθείς φόρος.
Από την τροποποίηση του Ν. 3908/2011 (22/6/2016 ) και μετέπειτα η φορολογική Διοίκηση ουδεμία εγκύκλιο εξέδωσε σε σχέση με το ζήτημα των εν γένει υποχρεώσεων των επιχειρήσεων που είχαν κάνει χρήση του αποθεματικού από μη καταβολή φόρου βάσει των διατάξεων των εκάστοτε αναπτυξιακών νόμων.
Με την εγκύκλιο Ε. 2007/2026, «Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2025», η φορολογική Διοίκηση υπερφαλαγγίζοντας τις διατάξεις των νόμων Ν.3908/2011, Ν.4399/2016 και Ν.4887/2022, ούτε λίγο ούτε πολύ εμμέσως πλην σαφώς υποχρεώνει τις επιχειρήσεις που έτυχαν του κινήτρου της απαλλαγής από μη καταβολή φόρου να παρακολουθούν σε λογαριασμό αποθεματικού εκτός από τον μη καταβληθέντα φόρο και τα κέρδη από τα οποία προέκυψε ο φόρος αυτός (μη καταβληθείς). Το σχετικό απόσπασμα έχει ως εξής:
«Περαιτέρω, σημειώνεται ότι σε περίπτωση διανομής κερδών παρελθουσών χρήσεων, για τα οποία κατά τα παρελθόντα έτη δεν είχε καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων λόγω χρήσης της ενίσχυσης της απαλλαγής από την καταβολή φόρου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του ν. 3908/2011, του ν. 4399/2016 ή του ν. 4887/2022, εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε. στα διανεμόμενα ποσά και ο αναλογών φόρος αφαιρείται από το αποθεματικό που έχει σχηματιστεί από την ενίσχυση της σχετικής φορολογικής απαλλαγής, προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση σε περίπτωση μεταγενέστερης διανομής του εν λόγω αποθεματικού. Για την εφαρμογή των ανωτέρω συμπληρώνονται οι κωδικοί 385 και 390, κατά περίπτωση. Ειδικότερα, κατά την επιλογή του κωδικού 385 ή 390 εμφανίζεται υποπίνακας στον οποίο οι επιχειρήσεις συμπληρώνουν το πεδίο με υποκωδικό 002 «Ποσό διανεμηθέντων κερδών (προηγούμενων χρήσεων) για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος λόγω φορολογικού κινήτρου απαλλαγής βάσει αναπτυξιακών νόμων» με το ποσό των πιο πάνω κερδών που διανέμεται. Επισημαίνεται ότι το ποσό των ως άνω διανεμηθέντων κερδών συμπεριλαμβάνεται μεν στον κωδικό 048, προκειμένου για τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών και του φόρου του τρέχοντος έτους, αλλά δεν λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό της ενίσχυσης της φορολογικής απαλλαγής του τρέχοντος φορολογικού έτους.».
Η νέα αυτή θέση της Διοίκησης είναι αντίθετη στο πνεύμα των ως άνω νόμων, επειδή δεν προκύπτει από το κείμενο των νόμων η υποχρέωση φορολόγησης σε επόμενα έτη των κερδών για τα οποία δεν καταβλήθηκε φόρος. Η κύρωση περιορίζεται μόνο στην περίπτωση διανομής του αποθεματικού από μη καταβολή φόρου και ως εκ τούτου δεν νοείται και άλλου είδους κύρωση. Να επισημανθεί ότι, πάγια θέση της Διοίκησης είναι ότι οι διατάξεις των αναπτυξιακών νόμων κατισχύουν των γενικών διατάξεων του Κ.Φ.Ε ως ειδικότερες (σχετικά: ΠΟΛ. 1059/2015 και Αριθ. Πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1109583 ΕΞ 2017).
Μάλιστα, εφόσον ήθελε υποστηριχθεί ότι ισχύει σε κάθε περίπτωση η παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 να επισημανθεί ότι η διάταξη αυτή είναι ταυτόσημη με τις επιμέρους διατάξεις κυρώσεων των αναπτυξιακών νόμων προηγούμενων του Ν. 3908/2011, οπότε η φορολόγηση σε περίπτωση διανομής φορολογείται βάσει των διατάξεων των νόμων αυτών. Όμως, να επαναλάβουμε ότι η κύρωση των νόμων Ν.3908/2011 και μετέπειτα προκύπτει μόνο στην περίπτωση διανομής των αποθεματικών από μη καταβολή φόρου εισοδήματος.
Η θέση αυτή ανατρέπει και θέση της εγκυκλίου ΠΟΛ. 1059/2015 κατά την οποία:
«Επίσης, στα πιο πάνω αποθεματικά που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του Ν. 4172/2013 περιλαμβάνονται και τα αποθεματικά που είχαν σχηματισθεί με βάση ειδικές διατάξεις νόμων, στους οποίους όπου γίνεται αναφορά στις διατάξεις του άρθρου 106 του προϊσχύοντος Κ.Φ.Ε. (Ν. 2238/1994) ή στις «γενικές διατάξεις του Κ.Φ.Ε.» νοούνται πλέον οι αντίστοιχες διατάξεις του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013. Τέτοιες περιπτώσεις αποθεματικών είναι ενδεικτικά οι ακόλουθες:
…………………………………………………………………………………………….
Τα ίδια ισχύουν και σε περίπτωση διανομής αφορολόγητων αποθεματικών που έχουν σχηματιστεί με τις διατάξεις του Ν. 3299/2004, του Ν. 2601/1998, καθώς και με οποιονδήποτε άλλο αναπτυξιακό νόμο, πλην του Ν. 3908/2011 όπως ισχύει, λόγω πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων.».
Επιπλέον, δημιουργούνται πρακτικά προβλήματα εξεύρεσης των λογιστικών κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος, επειδή αυτά λόγω μη υποχρέωσης ιδιαίτερης παρακολούθησης πιθανόν έχουν «αναμειχθεί» με κέρδη για τα οποία έχει καταβληθεί φόρος. Η πιθανότητα η εξεύρεση να γίνει μέσω της αναγωγής του φόρου που δεν καταβλήθηκε κάποιο έτος σε κέρδη δεν είναι λύση, καθώς κατά τις οδηγίες ο μη καταβληθείς φόρος υπολογίζεται επί των φορολογητέων κερδών, τα οποία ως γνωστόν περιλαμβάνουν και τις λογιστικές διαφορές, καθώς και τα διανεμόμενα αποθεματικά για τα οποία δεν είχε καταβληθεί φόρος (σχετικά η Ε. 2007/2026: «Ως κέρδη που προκύπτουν με βάση τη φορολογική νομοθεσία νοούνται τα φορολογητέα κέρδη, μετά την αφαίρεση των φορολογικών ζημιών παρελθουσών ετών, δηλαδή τα κέρδη που αναγράφονται στον κωδικό 048, καθώς και αυτά που προκύπτουν με βάση τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε. και αναγράφονται στους κωδικούς 079 και 091.».).
Να σημειωθεί, επίσης, ότι, η επί κεφαλαιοποίησης υπαγωγή σε φορολόγηση των κερδών, για τα οποία δεν καταβλήθηκε φόρος λόγω των διατάξεων των τελευταίων αναπτυξιακών νόμων, προκαλεί ανισότητα σε σχέση με τις περιπτώσεις αποθεματικών που σχηματίσθηκαν από κέρδη, καθώς στην πρώτη περίπτωση δεν μπορεί να τύχουν εφαρμογής οι ευνοϊκές διατάξεις περί κεφαλαιοποίησης των άρθρων 71Β και 71Γ του Ν. 4172/2013.
Τέλος, να σημειωθεί ότι εκτός του ότι τα σχετικά με την περίπτωση αναφερόμενα στη εγκύκλιο Ε. 2007/2026 της Φορολογικής Διοίκησης δεν συνάδουν με το πνεύμα των τελευταίων νόμων και πιθανόν να κληθούν να αποφανθούν περί τούτων κάποια στιγμή τα αρμόδια δικαστήρια, δεν μπορεί να τύχουν αναδρομικής εφαρμογής, ελλείψει προηγούμενης αντιμετώπισης από τη Φορολογική Διοίκηση.
