Το πλαίσιο φορολόγησης της επικαρπίας και της ψιλής κυριότητας στις μεταβιβάσεις ακινήτων, ξεκαθαρίζει με νέα εγκύκλιο η ΑΑΔΕ, καθορίζοντας πότε προκύπτει φορολογική υποχρέωση, ποιος είναι υπόχρεος για την καταβολή φόρου και με ποιον τρόπο υπολογίζεται η αξία των εμπράγματων δικαιωμάτων.
Σύμφωνα με τις βασικές διατάξεις, φόρος επιβάλλεται σε κάθε μεταβίβαση περιουσίας που πραγματοποιείται λόγω κληρονομιάς, δωρεάς ή γονικής παροχής. Υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο δικαιούχος της περιουσίας, δηλαδή ο κληρονόμος ή ο δωρεοδόχος. Στις περιπτώσεις αγοραπωλησίας ακινήτων, ο φόρος μεταβίβασης επιβάλλεται στην αξία του ακινήτου και βαρύνει τον αγοραστή.
Κρίσιμος για τον προσδιορισμό της φορολογικής υποχρέωσης είναι ο χρόνος φορολογίας. Στις κληρονομιές, αυτός είναι κατά κανόνα ο χρόνος θανάτου του κληρονομούμενου, ενώ στις δωρεές και γονικές παροχές ο χρόνος σύνταξης του σχετικού συμβολαίου ή, σε ορισμένες περιπτώσεις, ο χρόνος παράδοσης του περιουσιακού στοιχείου. Στις μεταβιβάσεις ακινήτων είναι ιδιαίτερα διαδεδομένη η μεταβίβασης της ψιλής κυριότητας με διατήρηση της επικαρπίας. Η επικαρπία δίνει στον δικαιούχο το δικαίωμα χρήσης και εκμετάλλευσης του ακινήτου, ενώ η ψιλή κυριότητα την ιδιοκτησία χωρίς δικαίωμα χρήσης έως τη λήξη της επικαρπίας.
Η επικαρπία
Σύμφωνα με την εγκύκλιο της ΑΑΔΕ, η αξία της επικαρπίας για φορολογικούς σκοπούς καθορίζεται κυρίως από την ηλικία του επικαρπωτή. Όσο νεότερος είναι ο δικαιούχος, τόσο μεγαλύτερο ποσοστό της αξίας της πλήρους κυριότητας θεωρείται ότι αντιπροσωπεύει η επικαρπία. Για παράδειγμα, αν ο επικαρπωτής είναι έως 20 ετών, η αξία της επικαρπίας υπολογίζεται στο 80% της πλήρους κυριότητας, ενώ αν είναι άνω των 80 ετών περιορίζεται στο 10%.
Στις περιπτώσεις επικαρπίας ορισμένου χρόνου, η αξία της υπολογίζεται σε εικοστά της πλήρους κυριότητας, δηλαδή στο 1/20 της αξίας για κάθε έτος διάρκειας. Το μέρος του έτους υπολογίζεται ως ακέραιο έτος, ενώ η αξία της επικαρπίας αυτής δεν μπορεί να είναι ανώτερη από τα 8/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας.
Παράδειγμα
Εάν o A δωρίσει στον Β την επικαρπία ενός ακινήτου αξίας πλήρους κυριότητας 100.000 ευρώ
- για 5 έτη, ο επικαρπωτής Β θα φορολογηθεί για 5/20 και η αξία της επικαρπίας ανέρχεται σε (100.000 Χ 5/20=) 25.000 ευρώ,
- για 3 μήνες, ο επικαρπωτής Β θα φορολογηθεί για 1/20 (το μέρος του έτους υπολογίζεται ως ακέραιο έτος) και η αξία της επικαρπίας ανέρχεται σε (100.000 Χ1/20=) 5.000 ευρώ.
Διαδοχική Επικαρπία
Σε διαδοχική (ισόβια) επικαρπία κάθε δικαιούχος αυτής υπόκειται σε φόρο κατά τον χρόνο που η επικαρπία περιέρχεται σε αυτόν, με βάση την ηλικία του κατά τον χρόνο αυτόν.
Παράδειγμα
Ο Α στη διαθήκη του ορίζει να περιέλθει η επικαρπία στην αδελφή του B και μετά τον θάνατό της να περιέλθει στον γιο της Γ. H Β είναι 58 ετών κατά τον χρόνο θανάτου του Α, οπότε θα υπαχθεί σε φόρο για 4/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας. Ο Γ θα υπαχθεί σε φόρο κατά τον χρόνο θανάτου της Β -οπότε και θα του περιέλθει η επικαρπία- με βάση την ηλικία του κατά τον χρόνο αυτόν και την συγγενική του σχέση με τον αρχικό διαθέτη Α.
Ψιλή κυριότητα
Η φορολόγηση της ψιλής κυριότητας παρουσιάζει επίσης ιδιαιτερότητες. Στις κληρονομιές, ο φόρος μπορεί να αναβληθεί έως τη συνένωση της ψιλής κυριότητας με την επικαρπία, δηλαδή συνήθως έως τον θάνατο του επικαρπωτή. Ωστόσο, ο ψιλός κύριος έχει τη δυνατότητα να ζητήσει την άμεση φορολόγηση, καταβάλλοντας φόρο μόνο για το μέρος της αξίας που αντιστοιχεί στην ψιλή κυριότητα. Η συνένωση της επικαρπίας με την ψιλή κυριότητα σε πολλές περιπτώσεις επέρχεται αυτοδίκαια, χωρίς νέα φορολογική επιβάρυνση, όταν για παράδειγμα ο επικαρπωτής αποβιώσει και ο ψιλός κύριος είχε ήδη φορολογηθεί για το δικαίωμά του.
Παράδειγμα
Πλήρης κύριος ακινήτου μεταβίβασε με γονική παροχή το έτος 1994 την ψιλή κυριότητα στο τέκνο του, για την οποία ζητήθηκε η άμεση φορολόγηση, και παρακράτησε την επικαρπία μέχρι τον θάνατό του το έτος 2022. Με τον θάνατο του επικαρπωτή επέρχεται αυτοδίκαιη συνένωση της ψιλής κυριότητας με την επικαρπία και ο δικαιούχος της πλήρους κυριότητας (το τέκνο) δεν υπέχει καμία φορολογική υποχρέωση.
Σε περίπτωση σύστασης επικαρπίας για ορισμένο χρόνο με τη συμπλήρωση του χρόνου διάρκειας η επικαρπία αποσβήνεται λόγω αυτοδίκαιης συνένωσης στην ψιλή κυριότητα και ο ψιλός κύριος δεν έχει καμία φορολογική υποχρέωση. Το ίδιο ισχύει και σε περίπτωση πρόωρης λήξης της επικαρπίας ορισμένου χρόνου λόγω θανάτου του επικαρπωτή.
Υπάρχουν όμως και περιπτώσεις όπου η συνένωση δημιουργεί φορολογική υποχρέωση, όπως όταν ο αρχικός διαχωρισμός κυριότητας έγινε με αγορά. Τότε, η επανένωση των δικαιωμάτων μπορεί να θεωρηθεί από τον νόμο ως «οιονεί κληρονομιά» ή «οιονεί δωρεά», με αποτέλεσμα την επιβολή φόρου.
Παραδείγματα
- Δωρεά επικαρπίας ακινήτου για πέντε χρόνια από τον Α (πλήρη κύριο) στον Β και πάροδος των πέντε ετών. Η επικαρπία επανέρχεται στον Α, ο οποίος γίνεται και πάλι πλήρης κύριος χωρίς υποχρέωση υποβολής δήλωσης και καταβολής φόρου.
- Δωρεά επικαρπίας ακινήτου για πέντε χρόνια από τον Α (πλήρη κύριο) στον Β και θάνατος του επικαρπωτή ορισμένου χρόνου Β πριν την πάροδο των πέντε ετών. Η επικαρπία επανέρχεται και συνενώνεται στο πρόσωπο του Α αυτοδίκαια χωρίς υποχρέωση υποβολής δήλωσης και καταβολής φόρου.
