Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Ιωάννας Ντούνου και του Κωνσταντίνου Θεοχάρη*
Η διάκριση μεταξύ μισθώματος σε είδος και υπεραξίας και οι προϋποθέσεις φορολόγησης στη λήξη της μίσθωσης.
Η αξιοποίηση των προγραμμάτων ΕΣΠΑ οδηγεί πολλούς επιχειρηματίες στην επιλογή ανέγερσης εγκαταστάσεων σε οικόπεδα τρίτων, τα οποία μισθώνουν για τις ανάγκες της επένδυσής τους. Η προσοχή επικεντρώνεται συνήθως στην εξασφάλιση της χρηματοδότησης και στην υλοποίηση του έργου, χωρίς να έχουν πάντοτε αξιολογηθεί οι φορολογικές συνέπειες για την επιχείρηση και τον ιδιοκτήτη του οικοπέδου.
Ιδιαίτερη σημασία έχει ο χρόνος φορολόγησης της ωφέλειας του ιδιοκτήτη από την κατασκευή. Αν η ανέγερση αποτελεί μέρος του ανταλλάγματος για την παραχώρηση της χρήσης, η αξία της αντιμετωπίζεται ως μίσθωμα σε είδος και φορολογείται κατά τη διάρκεια της μίσθωσης. Αν δεν αποτελεί μισθωτικό αντάλλαγμα, η ωφέλεια εξετάζεται κατά τη λήξη ή διακοπή της σχέσης, με τις προϋποθέσεις του αντίστοιχου φορολογικού καθεστώτος.
Η διάκριση έχει σημαντικές οικονομικές συνέπειες και δεν εξαρτάται μόνο από τη διατύπωση του μισθωτηρίου. Απαιτεί εξέταση της συμφωνίας όπως καταρτίστηκε και εφαρμόζεται στην πράξη. Η ένταξη σε πρόγραμμα ΕΣΠΑ δεν υποκαθιστά αυτή την αυτοτελή φορολογική αξιολόγηση.
Η κυριότητα του κτίσματος και η φορολογική ωφέλεια
Αφετηρία της ανάλυσης είναι η κυριότητα του κτίσματος. Στη συνήθη μίσθωση ιδιωτικού οικοπέδου, το μόνιμο κτίσμα ακολουθεί την κυριότητα του εδάφους, ακόμη και όταν η επιχείρηση έχει αναλάβει το σύνολο της κατασκευαστικής δαπάνης.
Η επιχείρηση διαθέτει συμβατικό δικαίωμα χρήσης και εκμετάλλευσης για τη διάρκεια της μίσθωσης. Στη λήξη, ο ιδιοκτήτης ανακτά την ελεύθερη κατοχή και χρήση του ακινήτου, χωρίς να πραγματοποιείται τότε νέα μεταβίβαση κυριότητας. Στη συνήθη αυτή περίπτωση, ο οικοπεδούχος δηλώνει το κτίσμα στο Ε9 και επιβαρύνεται με τον αντίστοιχο ΕΝΦΙΑ.
Η κυριότητα, ωστόσο, δεν καθορίζει από μόνη της τον χρόνο φορολόγησης. Για τον σκοπό αυτό εξετάζεται η αιτία της ωφέλειας που αποκτά ο οικοπεδούχος.
Οι δύο φορολογικές περιπτώσεις
Έστω ότι φυσικό πρόσωπο εκμισθώνει οικόπεδο σε ΙΚΕ για δέκα έτη, με ετήσιο χρηματικό μίσθωμα 30.000 ευρώ. Η εταιρεία ανεγείρει κτίριο κόστους 1.000.000 ευρώ. Για λόγους απλοποίησης, στο παράδειγμα θεωρούμε ότι το κόστος κατανέμεται σε δέκα πλήρη έτη, με ταύτιση προϋπολογισμένου και πραγματικού κόστους.
Στην πρώτη περίπτωση, η ανέγερση έχει συμφωνηθεί ως πρόσθετο αντάλλαγμα για τη χρήση του οικοπέδου. Ο ιδιοκτήτης αμείβεται τόσο με το χρηματικό μίσθωμα όσο και με την κατασκευή. Η δεύτερη αυτή παροχή αποτελεί το “μίσθωμα σε είδος”.
Η κατανομή του κόστους αντιστοιχεί σε 100.000 ευρώ ετησίως, από το φορολογικό έτος έναρξης της μίσθωσης και ανεξάρτητα από τον χρόνο ολοκλήρωσης της κατασκευής. Αν το τελικό κόστος διαφέρει από το προϋπολογισμένο, η κατανομή αναπροσαρμόζεται στα υπολειπόμενα έτη. Μαζί με το χρηματικό μίσθωμα, το συνολικό ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητα ανέρχεται σε 130.000 ευρώ. Ο φόρος υπολογίζεται με την εφαρμοστέα κλίμακα και τις νόμιμες εκπτώσεις. Προκύπτει, επομένως, ανάγκη κάλυψης φόρου για εισόδημα που κατά το μεγαλύτερο μέρος του δεν εισπράττεται σε χρήμα.
Στη δεύτερη περίπτωση, η κατασκευή δεν αποτελεί μέρος του μισθωτικού ανταλλάγματος. Η εταιρεία την πραγματοποιεί ως δική της επιχειρηματική επένδυση και αυτό επιβεβαιώνεται από το περιεχόμενο και την εφαρμογή της συμφωνίας. Ο ιδιοκτήτης δηλώνει κάθε χρόνο το χρηματικό μίσθωμα των 30.000 ευρώ. Η ωφέλεια από το κτίριο εξετάζεται στη λήξη ή στην πρόωρη διακοπή της μίσθωσης.
Η διάκριση αυτή αποτυπώνεται στην ΠΟΛ.1103/2015. Για ιδιοκτήτη φυσικό πρόσωπο, εφόσον η ωφέλεια βρίσκεται εκτός επιχειρηματικής δραστηριότητας, η δεύτερη περίπτωση παραπέμπει στους κανόνες του άρθρου 41 για την υπεραξία ακινήτων. Αν ιδιοκτήτης είναι εταιρεία, εφαρμόζονται διαφορετικοί κανόνες επιχειρηματικού εισοδήματος.
Από την πλευρά της ΙΚΕ, το κόστος κατασκευής κατανέμεται φορολογικά στα έτη της μίσθωσης, με τις νόμιμες προϋποθέσεις. Αυτή η έκπτωση για την εταιρεία δεν καθορίζει από μόνη της πότε θα φορολογηθεί ο ιδιοκτήτης.
Η αξία του κτίσματος και το καθεστώς κατά τη λήξη
Για την ειδική περίπτωση που προβλέπεται στο άρθρο 41 παρ. 2, αφετηρία προσδιορισμού της υπεραξίας είναι η αντικειμενική αξία του κτίσματος κατά τη λήξη ή διακοπή της μίσθωσης. Πρόκειται για την αξία που προκύπτει από το προβλεπόμενο φορολογικό σύστημα αποτίμησης, χωρίς να περιλαμβάνεται το οικόπεδο.
Επομένως, αν η κατασκευή κόστισε 1.000.000 ευρώ και η αντικειμενική αξία του κτιρίου στη λήξη είναι 1.400.000 ευρώ, ως αφετηρία λαμβάνονται τα 1.400.000 ευρώ και όχι η διαφορά των 400.000 ευρώ από το κόστος κατασκευής. Αν η τότε αντικειμενική αξία είναι 800.000 ευρώ, λαμβάνεται αυτή.
Ο τελικός φόρος χρειάζεται χωριστό υπολογισμό, με τον εφαρμοστέο συντελεστή και τις τυχόν μειώσεις που προβλέπει ο νόμος. Δεν αρκεί ένας αυτόματος πολλαπλασιασμός της αξίας με 15%.
Κατά τη σύνταξη του παρόντος, η εφαρμογή του άρθρου 41 βρίσκεται σε αναστολή έως την 31η Δεκεμβρίου 2026. Εφόσον μια περίπτωση υπάγεται πράγματι στη διάταξη και η μίσθωση λήξει ή διακοπεί πραγματικά μέσα στην περίοδο αυτή, δεν προκύπτει καταβλητέος φόρος από το συγκεκριμένο άρθρο. Η αναστολή δεν καταλαμβάνει το εισόδημα από μίσθωμα σε είδος, το οποίο φορολογείται με τους κανόνες του εισοδήματος από ακίνητα.
Για συμβάσεις που λήγουν μετά την ημερομηνία αυτή, η μεταχείριση θα εξαρτηθεί από την τότε ισχύουσα νομοθεσία. Η υπογραφή μιας μακροχρόνιας μίσθωσης σήμερα δεν κατοχυρώνει την εφαρμογή της σημερινής αναστολής κατά τη λήξη της.
Η συμβατική επιλογή και ο κίνδυνος αμφισβήτησης
Τα μέρη μπορούν να επιλέξουν τη συμβατική και οικονομική δομή της σχέσης τους. Ο φορολογικός χαρακτηρισμός, όμως, πρέπει να ανταποκρίνεται στο πραγματικό περιεχόμενό της. Μια γενική αναφορά ότι η κατασκευή δεν αποτελεί μίσθωμα δεν δεσμεύει τη Φορολογική Διοίκηση.
Αν, για παράδειγμα, το οικόπεδο θα μπορούσε με συγκρίσιμους όρους να αποφέρει 60.000 ευρώ ετησίως, αλλά συμφωνούνται 30.000 ευρώ λόγω της κατασκευαστικής υποχρέωσης της εταιρείας, υπάρχει ισχυρή ένδειξη ότι η κατασκευή υποκαθιστά μέρος του χρηματικού μισθώματος. Η διαφορά από την αγορά δεν αρκεί από μόνη της για ένα συμπέρασμα, αλλά πρέπει να εξηγείται.
Ανάλογο ζήτημα δημιουργείται όταν ο ιδιοκτήτης έχει δικαίωμα να απαιτήσει την ολοκλήρωση συγκεκριμένου κτιρίου ως αντάλλαγμα για τη χρήση της γης. Η χρησιμότητα του κτιρίου για την εταιρεία δεν αποκλείει να αποτελεί ταυτόχρονα και μέρος της αμοιβής του ιδιοκτήτη.
Αν ο φορολογικός έλεγχος καταλήξει ότι υπήρχε αδήλωτο μίσθωμα σε είδος, μπορεί να καταλογίσει φόρους, τόκους και κυρώσεις για τα έτη που επιτρέπεται να ελεγχθούν. Αυτός είναι ο βασικός κίνδυνος όταν η ωφέλεια αντιμετωπίζεται ως υπεραξία στη λήξη, χωρίς να υποστηρίζεται επαρκώς ο συγκεκριμένος χαρακτηρισμός.
Η τεκμηρίωση της φορολόγησης ως υπεραξίας
Η προετοιμασία πρέπει να ξεκινά πριν από την υπογραφή. Μια ανεξάρτητη έκθεση μισθωτικής αξίας βοηθά να τεκμηριωθεί η αξία της χρήσης του οικοπέδου στην κατάσταση που παραδίδεται, λαμβάνοντας υπόψη τους όρους της σύμβασης.
Το συμφωνημένο χρηματικό μίσθωμα πρέπει να καταβάλλεται πραγματικά, μέσω τράπεζας. Μειώσεις, περίοδοι απαλλαγής από μίσθωμα ή συμψηφισμοί που συνδέονται με το κόστος κατασκευής χρειάζονται ιδιαίτερη εξέταση. Επίσης, ο καθορισμός μισθώματος ίσου με το 3% της αντικειμενικής αξίας δεν αποδεικνύει ότι το ποσό ανταποκρίνεται στην αγοραία μισθωτική αξία. Το συγκεκριμένο ποσοστό αφορά άλλες περιπτώσεις του άρθρου 39, όπως τη δωρεάν παραχώρηση.
Από την πλευρά της εταιρείας, η οικονομική μελέτη πρέπει να αιτιολογεί την επένδυση με βάση το κόστος, τα αναμενόμενα έσοδα, τη διάρκεια χρήσης και την προστασία της σε περίπτωση πρόωρης λύσης. Η σύμβαση χρειάζεται να αποτυπώνει τη διάκριση μεταξύ δικαιώματος κατασκευής για τις επιχειρηματικές της ανάγκες και υποχρέωσης ανέγερσης ως ανταλλάγματος προς τον ιδιοκτήτη.
Ιδιαίτερη προσοχή χρειάζεται όταν ο οικοπεδούχος είναι και εταίρος της εταιρείας. Τότε πρέπει να μπορεί να εξηγηθεί αν μια ανεξάρτητη επιχείρηση θα δεχόταν αντίστοιχους όρους. Η αποτίμηση του μισθώματος καλύπτει ένα μόνο μέρος της συνολικής αξιολόγησης.
Τα στοιχεία αυτά ενισχύουν την τεκμηρίωση, χωρίς να αποτελούν αυτοτελή εγγύηση υπαγωγής στο άρθρο 41. Απαιτείται συνοχή μεταξύ της σύμβασης, της οικονομικής αιτίας της κατασκευής και της συμπεριφοράς των μερών σε όλη τη διάρκεια της μίσθωσης.
Οι συνέπειες της πρόωρης λύσης
Η πρόωρη λύση μπορεί να μεταβάλει ουσιωδώς τη φορολογική επιβάρυνση. Στο παράδειγμά μας, αν η κατασκευή αποτελεί μίσθωμα σε είδος και η μίσθωση λυθεί μετά τέσσερα πλήρη έτη, απομένουν 600.000 ευρώ που δεν έχουν ακόμη κατανεμηθεί.
Η Ε.2146/2019 προβλέπει την αναγνώριση του υπολοίπου στο έτος της λύσης για τον εκμισθωτή. Συνεπώς, σημαντικό ποσό εισοδήματος μπορεί να συγκεντρωθεί σε ένα φορολογικό έτος. Για την εταιρεία εξετάζεται αντίστοιχα το κόστος που δεν έχει ακόμη εκπέσει.
Σε περίπτωση πώλησης του ακινήτου, πρέπει επίσης να εξετάζεται αν η μίσθωση θα συνεχιστεί με τον νέο ιδιοκτήτη ή αν θα προηγηθεί η λύση της. Τυχόν ποσό που λαμβάνει η εταιρεία για την αποχώρησή της απαιτεί ξεχωριστή φορολογική εξέταση. Η ονομασία “αποζημίωση” δεν αρκεί από μόνη της για να αποκλειστεί ο ΦΠΑ.
Κατά την άποψή μας, η φορολογική αξιολόγηση πρέπει να προηγείται της υπογραφής και της έναρξης του έργου. Η χρηματοδότηση μέσω ΕΣΠΑ αποτελεί σημαντική παράμετρο της επένδυσης, αλλά η οικονομική της αποδοτικότητα εξαρτάται και από τις φορολογικές υποχρεώσεις που δημιουργεί. Η σαφής διάκριση των δύο περιπτώσεων και η έγκαιρη τεκμηρίωση επιτρέπουν στον ιδιοκτήτη και στην επιχείρηση να προχωρήσουν γνωρίζοντας τις συνέπειες και τους κινδύνους της συμφωνίας τους.
* O Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός.
Η Ιωάννα Ντούνου είναι Partner, Διευθύντρια πωλήσεων της Artion A.E.
Ο Κωνσταντίνος Θεοχάρης είναι Partner της Artion A.E.
Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.
Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Οιδίποδος 1-3, Χαλάνδρι|+30 210 6009062| www.artion.gr).
