Ορέστης Σεϊμένης – Αλεξάνδρα Γεράγγελου
ΠΡΟΥΠΟΘΈΣΕΙΣ ΕΠΙΣΤΡΟΦΉΣ
Σύμφωνα με με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 34 § 1 του ν. 2859/2000 (ΦΠΑ) ορίζεται ότι: «1.Με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων ο φόρος επιστρέφεται εφόσον: α) καταβλήθηκε στο Δημόσιο εξαρχής αχρεώστητα ή β) το αχρεώστητο προκύπτει από επιγενόμενο λόγο στις κάτωθι περιπτώσεις:
i) είναι αδύνατο να μεταφερθεί για έκπτωση σε επόμενη διαχειριστική περίοδο ή σε περίπτωση μεταφοράς του για έκπτωση, η έκπτωση αυτή δεν κατέστη δυνατή ή
ii) αφορά πράξεις, που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 30, καθώς και πράξεις για τις οποίες με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών προβλέπεται αναστολή καταβολής του φόρου ή οφείλεται σε διαφορά συντελεστών εκροών- εισροών ή
iii) αφορά αγαθά επένδυσης, που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 33».
METAΦΟΡΑ ΤΟΥ ΥΠΟΛΟΙΠΟΥ ΣΤΙΣ ΕΠΟΜΕΝΕΣ ΧΡΗΣΕΙΣ:
Το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ που προκύπτει στο τέλος μιας διαχειριστικής περιόδου σε μια οικοδομική επιχείρηση, μπορεί να μεταφερθεί για έκπτωση στην επόμενη περίοδο. (Ν 2859/2000 άρθρο 32 παρ.3)
Υπάρχει όμως κάποιος περιορισμός σύμφωνα με τον οποίο το πιστωτικό υπόλοιπο δεν μπορεί να μεταφέρεται διαδοχικά στα επόμενα έτη για περίοδο μεγαλύτερη της τριετίας ή της πενταετίας, όπως θα δούμε παρακάτω.
ΑΙΤΗΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠΙΣΤΡΟΦΗ TOY ΦΠΑ:
Ο υπόχρεος-φορολογούμενος έχει το δικαίωμα να υποβάλλει αίτηση για επιστροφή του υπολοίπου του ΦΠΑ του οποίου δεν κατέστη εφικτός ο συμψηφισμός του με ΦΠΑ εκροών. (Ν 2859/2000 άρθρο 32 παρ.3)
TΡIETIA Ο ΧΡΟΝΟΣ ΕΚΠΤΩΣΗΣ ΤΟΥ ΦΠΑ ΓΙΑ ΥΠΟΘΕΣΕΙΣ ΜΕΧΡΙ 31/12/2013:
Στο άρθρο πρώτο του ν. 4254/2014 ορίζει ότι: «Στο άρθρο 66 του ν. 4174/2013, όπως ισχύει, μετά την παράγραφο 42 προστίθενται νέοι παράγραφοι 43 και 44 ως εξής:
«Παρ.43. Εφόσον με την υποβολή τροποποιητικής φορολογικής δήλωσης ή με αυτοτελές αίτημα ή καθ’ οιονδήποτε άλλο τρόπο, που αφορά φορολογικό έτος, διαχειριστική περίοδο ή φορολογική υπόθεση, μέχρι την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, προβάλλεται αξίωση επιστροφής φόρου, για τα σχετικά με την παραγραφή, εφαρμόζονται τα ισχύοντα μέχρι τον χρόνο έναρξης ισχύος του Κώδικα.
Παρ. 44. Από την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας κάθε αίτημα προς τη Φορολογική Διοίκηση, για διοικητικό ή δικαστικό συμβιβασμό, θεωρείται απαράδεκτο και δεν εξετάζεται. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου, ανεξαρτήτως χρονικών περιορισμών, εφαρμόζεται και για υποθέσεις, οι οποίες ήταν δυνατό να υπαχθούν σε οποιαδήποτε περίπτωση των διατάξεων των άρθρων 70Α και 70Β του ν. 2238/1994.»
Επομένως ο χρόνος παραγραφής για τις υποθέσεις μέχρι την 31/12/2013 είναι η τριετία από την ημερομηνία εμπρόθεσμης υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης, ή από την ημερομηνία εμπρόθεσμης υποβολής της έκτακτης δήλωσης στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής, που αφορά την διαχειριστική περίοδο μέσα στην οποία γεννήθηκε το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ. Επομένως η αίτηση επιστροφής του ΦΠΑ θα πρέπει να υποβληθεί εντός τριετίας από την ημερομηνία εμπρόθεσμης υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης που αφορά τη διαχειριστική περίοδο εντός της οποίας γεννήθηκε το δικαίωμα έκπτωσης ή από την ημερομηνία εμπρόθεσμης υποβολής της έκτακτης δήλωσης στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής (παρ.5, άρθρου 57 του ιδίου Ν.2859/2000 η οποία αναφέρει επί λέξει τα παρακάτω1:
«5. Η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή του φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία εμπρόθεσμης υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης που αφορά τη διαχειριστική περίοδο εντός της οποίας γεννήθηκε το δικαίωμα έκπτωσης αυτού ή μετά (3) τρία έτη από την ημερομηνία εμπρόθεσμης υποβολής της έκτακτης δήλωσης στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής. Σε περίπτωση μη υποβολής ή υποβολής των ανωτέρω δηλώσεων εκπροθέσμως, η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία που οι δηλώσεις αυτές όφειλαν να είχαν υποβληθεί εμπροθέσμως.
Η αξίωση κατά του Δημοσίου προς επιστροφή φόρου αναβιώνει από της κοινοποιήσεως πράξεως προσδιορισμού του φόρου, για ίσο χρόνο, εφόσον έχει υποβληθεί αίτημα προς επιστροφή πριν το χρόνο παραγραφής της αξίωσης και συμπληρώθηκε ο χρόνος παραγραφής, χωρίς να ικανοποιηθεί ή να απορριφθεί αιτιολογημένα το αίτημα από υπαιτιότητα του Δημοσίου.
Ως προς τα λοιπά θέματα εφαρμόζονται οι διατάξεις περί δημοσίου λογιστικού όπως εκάστοτε ισχύουν.»
Με τις διατάξεις του άρθρου 93 περίπτωση β’ του ν.2362/1995 (Δημόσιο Λογιστικό), όπως ίσχυε κατά το χρόνο υποβολής της κρινόμενης αίτησης, ορίζεται ότι:
β) Με την υποβολή στην αρμόδια δημόσια αρχή αιτήσεως για την πληρωμή της απαιτήσεως, οπότε η παραγραφή αρχίζει εκ νέου από τη χρονολογία που φέρει η έγγραφη απάντηση του Διατάκτη ή της αρμόδιας για την πληρωμή της απαιτήσεως αρχής. Αν η αρμόδια δημόσια αρχή δεν απαντήσει, η παραγραφή αρχίζει μετά πάροδο έξι μηνών από τη χρονολογία υποβολής της αιτήσεως. Υποβολή δεύτερης αιτήσεως δεν διακόπτει εκ νέου την παραγραφή.
ΠΕΙΘΑΡΧΙΚΟ ΠΑΡΑΠΤΩΜΑ
Η μη ικανοποίηση του αιτήματος επιστροφής ή η μη αιτιολογημένη απόρριψη αυτού εγγράφως πριν τη συμπλήρωση του χρόνου παραγραφής, αποτελεί πειθαρχικό αδίκημα που τιμωρείται σύμφωνα με τις διατάξεις του Υπαλληλικού Κώδικα. (Ν.2859/2000 άρθρο 57 παρ. 5 τελευταίο εδάφιο)
ΠΕΝΤΑΕΤΙΑ Ο ΧΡΟΝΟΣ ΕΚΠΤΩΣΗΣ ΤΟΥ ΦΠΑ ΓΙΑ ΥΠΟΘΕΣΕΙΣ ΑΠΟ ΤΗΝ 1/1/14 ΚΑΙ ΜΕΤΑ:
Από την 1/1/2014 ο χρόνος παραγραφής ισχύει για πενταετία.
Δηλαδή για διαχειριστικές περιόδους πριν τη θέση σε εφαρμογή του ΚΦΔ (1.1.2014) ισχύουν τα αναφερόμενα στο άρθρο 57 του Κώδικα ΦΠΑ ήτοι τριετής παραγραφή από την εμπρόθεσμη υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης ενώ για διαχειριστικές περιόδους μετά τη θέση σε εφαρμογή του ΚΦΔ (1.1.2014) ισχύουν τα αναφερόμενα στο ΚΦΔ (άρθρα 36 και 42) τα οποία γενικά προβλέπουν παραγραφή στη πενταετία, από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής της τελευταίας δήλωσης.
Αυτό βγαίνει συνδυαστικά από τις διατάξεις των άρθρων 36 και 42 του ν. 4174/2013, δηλαδή:
Το άρθρο 36 παρ. 1 του ν. 4174/2013 έχει ως εξής:
ΠΑΡ.1 Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης.
Στις περιπτώσεις που για κάποια φορολογία προβλέπεται η υποβολή περισσότερων δηλώσεων, η έκδοση της πράξης του προηγούμενου εδαφίου μπορεί να γίνει εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής της τελευταίας δήλωσης.
Το άρθρο 42 του ν. 4174/2013 παρ. 1 και 4 έχει ως εξής:
ΠΑΡ. 1 Εάν ο φορολογούμενος δικαιούται επιστροφή φόρου, η Φορολογική Διοίκηση, αφού συμψηφίσει τους οφειλόμενους από τον φορολογούμενο φόρο με το ποσό προς επιστροφή, προβαίνει στην επιστροφή της τυχόν προκύπτουσας διαφοράς.
ΠΑΡ. 4. Η αξίωση για επιστροφή φόρου (και του ΦΠΑ), ο οποίος καταβλήθηκε αχρεώστητα παραγράφεται κατά το χρόνο που παραγράφεται το δικαίωμα της Φορολογικής Διοίκησης για έκδοση πράξης προσδιορισμού φόρου, σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 36 του Κώδικα αναφορικά με την αντίστοιχη φορολογική υποχρέωση από την οποία πηγάζει η αξίωση προς επιστροφή.
ΟΤΑΝ ΔΕΝ ΥΠΑΡΧΕΙ ΕΤΗΣΙΑ ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΤΙΚΗ ΔΗΛΩΣΗ ΑΠΟ ΠΟΤΕ ΞΕΚΙΝΑΕΙ Η ΠΕΝΤΑΕΤΙΑ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΠΤΩΣΗ ΤΟΥ ΦΠΑ ΤΩΝ ΟΙΚΟΔΟΜΙΚΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Η πενταετία ξεκινάει από την λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής της φορολογικής δήλωσης. Π.χ. για τον επιστρεφόμενο ΦΠΑ της 31/12/2014, εάν η προθεσμία υποβολής της δήλωση είναι η 31/1/2015, τότε η πενταετία μέσα στην οποία ισχύει η επιστροφή αυτή είναι 31/12/2020. (Ν.4174/2013 άρθρο 36 παρ. 1)
ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΠΙΣΤΩΤΙΚΟΥ ΥΠΟΛΟΙΠΟΥ
το πιστωτικό υπόλοιπο που μεταφέρεται για έκπτωση σε επόμενη περίοδο, συμψηφίζεται κατά προτεραιότητα με φόρο εκροών της περιόδου αυτής και των επομένων περιόδων μέχρι το χρόνο παραγραφής. Το πιστωτικό υπόλοιπο που προέκυψε με βάση τις πράξεις που έγιναν σε μία διαχειριστική περίοδο, μεταφέρεται για συμψηφισμό εντός των τριών επομένων ετών και συμψηφίζεται κατά προτεραιότητα με το φόρο εκροών των επομένων φορολογικών περιόδων των τριών αυτών ετών σε σχέση με το φόρο των εισροών που προκύπτει από τις πράξεις που πραγματοποιήθηκαν στις περιόδους αυτές.
Από 1.1.2014 με την εφαρμογή του ΚΦΔ ο χρόνος παραγραφής είναι πενταετής για πιστωτικά υπόλοιπα και αντιστοίχως πενταετής και ο χρόνος μεταφοράς
——
(1) Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1100/25-06-2010 με την οποία κοινοποιήθηκαν οι διατάξεις των άρθρων 59, 60, 61, 62, 63 και 81 του ν.3842/23.4.2010, διευκρινίστηκε ότι: «Αξίωση κατά του δημοσίου Μέχρι την δημοσίευση του ν.3842/23.4.2010 (ΦΕΚ 58Α), η παραγραφή της αξίωσης επιστροφής ΦΠΑ, κατά του δημοσίου, ρυθμιζόταν από τις διατάξεις του ν.2362/1995 περί δημοσίου λογιστικού. Έχουν δημιουργηθεί όμως παρερμηνείες λόγω της ιδιαιτερότητας του ΦΠΑ (μεταφορά πιστωτικού υπολοίπου κλπ.) και εξ αιτίας αυτών προστριβές μεταξύ φορολογουμένων και ΔΟΥ. Για το λόγο αυτό κρίθηκε αναγκαία η επαναδιατύπωσή τους και η ενσωμάτωσή τους στον Κώδικα ΦΠΑ. Με τις νέες διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 57 διατηρείται ο ίδιος χρόνος παραγραφής της αξίωσης κατά του δημοσίου όπως ορίζεται στις διατάξεις του δημοσίου λογιστικού για την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων (τριετία), διευκρινίζεται όμως το σημείο έναρξης του χρόνου αυτού σε κάθε περίπτωση είτε πρόκειται για εκκαθαριστική είτε για έκτακτη δήλωση (ακόμη και στις περιπτώσεις που η υποβολή των σχετικών δηλώσεων έγινε εκπροθέσμως).
Έτσι η κατά του δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή φόρου παραγράφεται μετά τρία έτη από την υποβολή της εκκαθαριστικής ή της έκτακτης δήλωσης κατά περίπτωση, γεγονός που ίσχυε και με τις προηγούμενες διατάξεις εφόσον η εκκαθαριστική ή η έκτακτη δήλωση αποτελούσαν το αφετήριο γεγονός του επιγενόμενου λόγου από τον οποίο ξεκινούσε η τριετία. Σε περίπτωση δε υποβολής των ανωτέρω δηλώσεων εκπροθέσμως, ο χρόνος παραγραφής συμπληρώνεται σε τρία χρόνια από την ημερομηνία που οι δηλώσεις αυτές όφειλαν να είχαν υποβληθεί εμπρόθεσμα.
Τέλος η παραπομπή στις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 84 του κώδικα φορολογίας εισοδήματος σχετικά με την αναβίωση της αξίωσης κατά του δημοσίου σε περίπτωση κοινοποίησης πράξεως προσδιορισμού του φόρου καταργείται καθόσον δεν είναι εφικτή η αντίστοιχη εφαρμογή και εισάγεται αυτούσια διάταξη με την οποία ορίζονται οι περιπτώσεις καθώς και ο χρόνος αναβίωσης του δικαιώματος. Έτσι η αξίωση κατά του δημοσίου προς επιστροφή φόρου, αναβιώνει από της κοινοποιήσεως πράξεως προσδιορισμού του φόρου, για ίσο χρόνο, δηλαδή για τρία χρόνια από της κοινοποιήσεως της πράξης, μόνον εφόσον έχει υποβληθεί αίτημα προς επιστροφή πριν το χρόνο παραγραφής της αξίωσης, συμπληρώθηκε δε ο χρόνος παραγραφής, χωρίς την ικανοποίηση του αιτήματος ή την αιτιολογημένη απόρριψη αυτού, από υπαιτιότητα του δημοσίου. Για όλα τα λοιπά θέματα, αναστολή, διακοπή, συνέπειες παραγραφής κλπ. έχουν εφαρμογή οι διατάξεις περί δημοσίου λογιστικού όπως εκάστοτε ισχύουν.».
