Σύμφωνα με την εγκύκλιο 21/27.4.2018 του ΕΦΚΑ Ασφάλισης & Κοινωνικής Αλληλεγγύης με θέμα «Εκκαθάριση εισφορών Μη Μισθωτών Ασφαλισμένων», ορίζεται μεταξύ των άλλων ότι:
Με τις διατάξεις του Ν.4387/2016 και των Υπουργικών Αποφάσεων προβλέπεται ότι από 1.1.2017 η βάση υπολογισμού των ασφαλιστικών εισφορών των υπόχρεων Αυτοαπασχολούμενων, Ελεύθερων Επαγγελματιών και Αγροτών, καθορίζεται με βάση το Καθαρό Φορολογητέο Αποτέλεσμα (ΚΦΑ) από την άσκηση δραστηριότητάς τους κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος. Με τις ίδιες Υπουργικές Αποφάσεις, προβλέπεται ότι η βάση υπολογισμού των ασφαλιστικών εισφορών προκύπτει από το πιο πρόσφατο εκκαθαρισμένο φορολογικό έτος.
1. Εκκαθάριση ασφαλιστικών εισφορών έτους 2017
Για την υλοποίηση της διαδικασίας εκκαθάρισης:
- Υπολογίζονται οι καταβλητέες ασφαλιστικές εισφορές, με βάση το ΚΦΑ του προηγούμενου έτους, συνυπολογιζομένων τυχόν μειώσεων και εκπτώσεων.
- Υπολογίζονται τα ποσά που έχουν καταβληθεί προς εξόφληση εισφορών του έτους εκκαθάρισης, συμπεριλαμβανομένων Γραμματίων Προείσπραξης Δικηγορικών Συλλόγων και λοιπών Πιστώσεων και Χρεώσεων.
- Συγκρίνονται τα ανωτέρω ποσά και προσδιορίζεται το αποτέλεσμα της εκκαθάρισης.
- Το αποτέλεσμα μπορεί να είναι χρεωστικό, πιστωτικό ή μηδενικό και αντιμετωπίζεται, κατά περίπτωση.
Ειδικά για την εκκαθάριση εισφορών έτους 2017:
- το χρεωστικό υπόλοιπο θα αναζητηθεί ισόποσα κατανεμημένο σε πέντε (5) μηνιαίες δόσεις, της πρώτης καταβαλλομένης έως την 31.5.2018 (τελευταία δόση 28.9.2018).
- το πιστωτικό υπόλοιπο εκκαθάρισης 2017 θα συμψηφιστεί με ενδεχόμενες οφειλές τρεχουσών ασφαλιστικών εισφορών έτους 2018 κατά την ημερομηνία εκκαθάρισης και, εφόσον προκύπτει εναπομείναν υπόλοιπο, αντιμετωπίζεται ως εξής:
α. Ποσό των 50,01€ και άνω, δύναται να παραμείνει στο λογαριασμό του ασφαλισμένου, προκειμένου να συμψηφιστεί με ασφαλιστικές εισφορές επόμενων μηνών, εφόσον υποβληθεί σχετικό αίτημα έως 31.5.2018. Η αίτηση υποβάλλεται διαδικτυακά, μέσω των Ηλεκτρονικών Υπηρεσιών ΕΦΚΑ ή στις Περιφερειακές Υπηρεσίες Μη Μισθωτών ΕΦΚΑ. Μετά την πάροδο της προθεσμίας υποβολής της αίτησης, το εναπομείναν πιστωτικό υπόλοιπο, θα πιστωθεί στον τραπεζικό λογαριασμό των δικαιούχων, που δεν έχουν υποβάλει σχετική αίτηση.
β. Πιστωτικό υπόλοιπο έως 50,00€ θα συμψηφιστεί με επόμενη τρέχουσα εισφορά.
2. Φορολογική έκπτωση ασφαλιστικών εισφορών
Σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1113/2.6.2015 με θέμα «Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 22, 22Α και 23 του N.4172/2013 (ΦΕΚ 167Α΄)», ορίζεται ότι:
«1. Με τις διατάξεις του άρθρου 23 του Ν.4172/2013 καθορίζονται περιοριστικά οι μη εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των φυσικών προσώπων που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Ειδικότερα, με τις διατάξεις αυτές ρητά ορίζεται ότι δεν εκπίπτουν:..
γ) Οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές. Συνεπώς, οι ασφαλιστικές εισφορές που έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα (εντός της νόμιμης προθεσμίας καταβολής τους ή τυχόν παράτασής της), ακόμη και σε επόμενο φορολογικό έτος, εκπίπτουν από τα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν.
Ασφαλιστικές εισφορές που αφορούν στα έτη 2014 και επόμενα, οι οποίες καταβάλλονται εκπρόθεσμα, εκπίπτουν κατά το έτος καταβολής τους ανεξαρτήτως του έτους που αφορούν. Στην έννοια της δαπάνης των ασφαλιστικών εισφορών, που αν δεν έχουν καταβληθεί δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα περιλαμβάνονται τόσο οι εισφορές του εργοδότη, όσο και του εργαζομένου, οι οποίες, ως εμπεριεχόμενες στις αμοιβές του, βαρύνουν τον εργοδότη. Σε περίπτωση που οι εκπρόθεσμες ασφαλιστικές εισφορές ετών 2014 και επομένων έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, αυτές θα εκπίπτουν κατά το χρόνο καταβολής τους σύμφωνα με την υπόψη ρύθμιση.
3. Έκπτωση ασφαλιστικών εισφορών αυτοαπασχολουμένων φορολογικού έτους 2017 μετά την εκκαθάριση
Για τις ασφαλιστικές εισφορές αυτοαπασχολουμένων τίθενται μία σειρά από ερωτήματα σχετικά με την έκπτωση της διαφοράς των ασφαλιστικών εισφορών έτους 2017 όπως αυτή προέκυψε μετά την εκκαθάριση τους από τον ΕΦΚΑ.
Διακρίνουμε τις εξής περιπτώσεις:
Α. Πιστωτικό υπόλοιπο. Στην περίπτωση που κατεβλήθησαν μεγαλύτερα ποσά από τα αναλογούντα των ασφαλιστικών εισφορών 2017, η έκπτωση αφορά το ποσό που πράγματι αναλογούσε,
Παράδειγμα 1: Ασφαλιστικές εισφορές έτους 2017 μετά την εκκαθάριση: 5.000 ευρώ, κατεβλήθησαν 6.200 ευρώ. Θα εκπέσουν φορολογικά οι ασφαλιστικές εισφορές ύψους 5.000 ευρώ. Η διαφορά (1.200 ευρώ) δεν αφορά το έτος 2017. Ο συμψηφισμός τους (εφόσον υποβληθεί σχετικό αίτημα έως 31.5.2018) θα γίνει με τις ασφαλιστικές εισφορές 2018 και θα εκπέσουν οι αντίστοιχες ασφαλιστικές εισφορές μετά τη νέα εκκαθάριση. Φυσικά, σε περίπτωση που το ποσό επιστραφεί δεν τίθεται θέμα έκπτωσης του αντίστοιχου ποσού.
Β. Χρεωστικό υπόλοιπο. Στην περίπτωση που κατεβλήθησαν μικρότερα ποσά από τα αναλογούντα των ασφαλιστικών εισφορών 2017, η έκπτωση εξαρτάται από την καταβολή των ποσών.
Παράδειγμα 2: Ασφαλιστικές εισφορές έτους 2017 μετά την εκκαθάριση: 7.000 ευρώ, κατεβλήθησαν 6.200 ευρώ. Το ποσό των 800 ευρώ θα καταβληθεί σε 5 ισόποσες δόσεις των 160 ευρώ. Η πρώτη δόση θα καταβληθεί στις 31/5/2018 και η τελευταία στις 28/9/2018. Οι δόσεις αυτές, εφόσον καταβληθούν κανονικά, θεωρούνται εμπρόθεσμες και υπάρχει η δυνατότητα να εκπεστούν φορολογικά στο σύνολό τους (7.000 ευρώ).
Σημείωση 1: Προφανώς αν κάποια δόση δεν καταβληθεί εμπρόθεσμα, δεν εκπίπτει, όπως άλλωστε ισχύει γενικά για τις ασφαλιστικές εισφορές.
Σημείωση 2: Προβληματισμός προέκυψε ειδικά για την έκπτωση των ποσών των δόσεων που έπονται της υποβολής δήλωσης της φορολογικής δήλωσης (θεωρώντας πάντα ότι καταβάλλονται εμπρόθεσμα). Υπάρχει η δυνατότητα υποβολής τροποποιητικής δήλωσης με την ολοκλήρωση καταβολής των δόσεων.
Σε κάθε περίπτωση εκτιμούμε ότι ακόμα και αν ο φορολογούμενος δηλώσει το συνολικό ποσό (που θα καταβληθεί εμπρόθεσμα), ακόμα και αν πρόκειται για δόσεις που έπονται της υποβολής φορολογικής δήλωσης, αυτά τα ποσά θα εκπέσουν κανονικά. Σε επικοινωνία μας με στελέχη του Υπουργείου, η άποψη αυτή έγινε δεκτή, αλλά θα ήταν χρήσιμο για αποφυγή διαφορετικής ερμηνείας να διατυπωθεί και γραπτώς με έκδοση εγκυκλίου ή να δοθεί η δυνατότητα υποβολής τροποποιητικών δηλώσεων χωρίς επιβολή κυρώσεων του Ν.4174/2013.
4. Αναγραφή των διαφορών λογιστικής – φορολογικής βάσης ασφαλιστικών εισφορών στο έντυπο Ε3
Για την παρακολούθηση των διαφορών λογιστικής – φορολογικής βάσης ο νομοθέτης έχει προβλέψει την κατάρτιση του Πίνακα Διαφορών λογιστικής – φορολογικής βάσης (βλ. και ΠΟΛ. 1003/2014 και Λογιστική Οδηγία) στα λογιστικά αρχεία και τον Πίνακα Ε και την Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης στις φορολογικές δηλώσεις (Έντυπο Ε3).
Ειδικά για τις μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές, πρέπει να διευκρινιστεί ότι αυτές αποτελούν προσωρινές διαφορές. Προσωρινή διαφορά, βάσει του ορισμού του Παραρτήματος Α του Ν.4308/2014 είναι η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας και της φορολογικής βάσης ενός στοιχείου, όταν η διαφορά αυτή αναστρέφεται στο μέλλον. Οι προσωρινές διαφορές καταχωρούνται στον Πίνακα Ε του εντύπου Ε3. Αν π.χ. συμπληρωνόταν ο Πίνακας Ε με τα στοιχεία του Παραδείγματος 2, αν ο φορολογούμενος δεν κατέβαλε το συμπληρωματικό ποσό που προέκυψε από την εκκαθάριση, ο πρόσθετος υποπίνακας του Πίνακα Ε για τον ετεροχρονισμό εξόδων θα ήταν ως εξής:
Ο Πίνακας Ε αντίστοιχα θα εμφανιζόταν ως εξής:
Τέλος, χρήσιμο θεωρούμε να επισημάνουμε ότι παρά το γεγονός ότι στην Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης αναφέρονται οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές, αυτές δεν θα ήταν ορθό να συμμετέχουν στην κατάσταση αυτή. Στην ΚΦΑ περιλαμβάνονται οι μόνιμες διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης, οι διαφορές δηλαδή που δεν αντιστρέφονται.
Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από άρθρο των κ. Νικόλαου Παπαγιάννη και κ. Γιώργου Παπαδόπουλου με τίτλο «’Εντυπο Ε3 φορ. έτους 2017 – επισημάνσεις, ιδιαιτερότητες, χρηστικές πληροφορίες» που θα δημοσιευθεί στο τεύχος Ιουνίου του περιοδικού Epsilon7.
